ההבדל בין תכנון מס להעלמת מס

תכנון מס הינו שימוש בכלים חוקיים על מנת להפחית או לבטל את חבות המס שחלה על הנישום. מדובר בכלים כגון הקלות מס, פטורים, זיכויים, נקודות זיכוי, פרצות בחוק, חוסרים בחוק שמכונים לקונות, כללי פרשנות וכדומה.

תכנון מס כולל גם שימוש באמנות הבינלאומיות למניעת כפל מס, מימוש הפסדים לפני סיומה של שנת מס, ניכוי הוצאות מוכרות, הקדמה או איחור של הוצאות שונות בהתאם לרווחים ולתכנון המס, ניהול ושימוש נכון בפחת על ציוד או נכסים ועוד.  

העלמת מס לעומת זאת, הינה ביצוע פעולות בלתי חוקיות על מנת להפחית או לבטל את חבות המס שחלה על הנישום, שמהוות גם עבירות מס לכל דבר ועניין. נהוג לכנות העלמת מס גם כהתחמקות ממס או השתמטות ממס.

לרוב מדובר בעבירות שכרוכות בהימנעות מדיווח על הכנסות מסוימות לרשויות המס, כגון השמטת הכנסות, ניהול פנקסי חשבונות כוזבים, הגשת דו"חות כוזבים, קבלת הקלות או פטורים ממס בעקבות מצג שווא, הצגת חשבוניות פיקטיביות ועוד.

כלומר, המטרה של תכנון המס והעלמת המס הינה זהה - הפחתת/ביטול חבות המס, כך שמה שבעצם מבדיל ביניהן הינם הכלים בהם משתמשים כדי להגיע למטרה זו.

לצורך תכנון מס משתמשים בכלים חוקיים ואילו לצורך העלמת מס מבצעים פעולות בלתי חוקיות, שגם מהוות עבירות מס. מכאן גם נובע, כי תכנון המס שייך להיבט האזרחי של דיני המיסים, בעוד שהעלמת המס שייכת להיבט הפלילי.

חשוב להבהיר שתכנון המס נחשב לאמצעי חוקי וכשר לחלוטין לצורך הפחתת/ביטול חבות מס, מאחר ויש הנוטים להתבלבל בין תכנון מס להעלמת מס ולחשוב שגם תכנון מס הינו מעשה שאסור לבצעו על פי החוק. יתרה מכך, לא רק שמותר להשתמש בתכנון מס, אלא שאף חובה להשתמש בו, ככל שמדובר בייעוץ מקצועי שמומחי מס נותנים ללקוחותיהם.

כלומר, על מומחי המס מוטלת החובה המקצועית לתכנן את העסקאות של לקוחותיהם כך שהן תהיינה דלות מס ככל הניתן, קרי, שהן תחויבנה בכמה שפחות מיסים. כך גם נפסק על ידי בית המשפט העליון בע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, בו נקבע במפורש כי "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'. זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס".

בית המשפט העליון חזר על הלכה זו במסגרת פסק הדין שניתן על ידו בע"א 1211/14 גוטשל ואח' נגד פ"ש למפעלים גדולים, בו הוא הבהיר שוב כי לא רק שתכנון המס כשלעצמו הוא בגדר פעולה חוקית, אלא שאף מדובר בפעולה רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה.

לפיכך, קונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או אף לביטול חבות המס אינה פסולה אוטומטית, מאחר שהזכות לתכנון המס נתפסת כחלק מזכויותיו הבסיסיות של הנישום, על רקע ההגנה על הקניין הפרטי. מכאן נובע שככלל, הנישום רשאי לנצל לטובתו הוראות בדין הפוטרות אותו או מקלות עליו בחבות במס.

קו הגבול בין תכנון מס להעלמת מס

יחד עם זאת, לא פעם קשה להבדיל בין תכנון מס לגיטימי וחכם, שמותר על פי החוק, לבין העלמת מס, שאסורה על פי החוק ועל כן נשאלת השאלה מהו קו הגבול העובר ומבדיל ביניהם?

במסגרת ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, אשר נודע גם בשם פרשת פרומדיקו, ציין ביהמ"ש העליון כי הן תכנון המס והן ההתחמקות ממס נועדו להפחית את המס וכי מה שמבדיל ביניהם הוא השוני באמצעים שנעשה בהם שימוש לשם כך ובאופן הצגת העובדות הרלוונטיות למקרה הנדון.

מתכנן המס יזדקק לאמצעים חוקיים בלבד וינקוט בראש וראשונה גילוי מלא ואמיתי של כל העובדות. לעומתו, מעלים המס ישיג את מטרתו בדרך של הפרת החוק, שעיקרה הסתרת עובדות והעלאת מצגי שווא.

עם זאת, בפרשת פרומדיקו גם צוין כי לעיתים מדובר בקו גבול דק, אשר יורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק. עוד נקבע בפסק דין זה, כי תכנון מס שנעשה תוך הסתמכות על חוות דעת של מומחה ותוך מתן גילוי מלא בדו"חות מס, הינו לגיטימי ואינו מהווה עבירה.

גם בפרשת גוטשל נקבע כי קביעת קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי, אשר מהווה התחמקות ממס, איננו מלאכה פשוטה. בפרשת פרומדיקו נקבע כי לעיתים מדובר בקו גבול דק, אשר יורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק.

עוד נקבע בפסק דין זה כי תכנון מס שנעשה תוך הסתמכות על חוות דעת של מומחה ותוך מתן גילוי מלא בדו"חות מס, הינו לגיטימי ואינו מהווה עבירה.

אחד מכלי העזר העומדים לרשות פקיד השומה על מנת להבדיל בין תכנון מס להעלמת מס, הינו האבחנה בין עסקה אמיתית, שיש לה טעם מסחרי משכנע ואמין, לעסקה מלאכותית שמטרתה העיקרית הינה העלמת מס, כאמור בסעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה וסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.

שני הסעיפים הללו מאפשרים לפקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית, באופן השומט את הקרקע מתחת ליתרונות המס הגלומים בה.

פסק הדין בפרשת גוטשל הבהיר כי סעיף 86 לפקודה מתמודד עם עסקאות המהוות "ניצול לרעה" של זכויות, קרי, ניצול בלתי לגיטימי של הוראות דיני המס ומותח את הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין העלמת מס אסורה. 

מהו תכנון מס אגרסיבי?

בצד תכנון המס החוקי והעלמת המס הבלתי חוקית, קיים שם של מושג שלישי, בשם תכנון מס אגרסיבי. תכנון מס אגרסיבי הינו תכנון מס בלתי חוקי, שקשה לאתר אותו בשל מורכבותו ותחכומו.

על מנת להקל על רשות המיסים לאתר ולזהות תכנוני מס אגרסיביים, הטיל המחוקק חובת דיווח על הנישומים אשר מחייבת אותם לדווח על פעולות מסויימות שעלולות להוות תכנון מס אגרסיבי, כגון מחילת חוב לקרוב על ידי חבר בני אדם בסכום של מיליון ₪ לפחות ובשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, או רכישת אמצעי שליטה בשיעור של 50% או יותר בחבר בני אדם שיש לו הפסד של 3 מיליון ₪ לפחות.

חובת הדיווח הנ"ל מעוגנת בסעיפים 145א2 ו-131(ז) לפקודת מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 והפרתה מהווה עבירה פלילית, שעונשה עד שנת מאסר.

מטרת חובת הדיווח על פעולות אלו הינה להפנות את תשומת לב רשות המיסים לעצם קיומן וזאת כדי לבחון את הלגיטימיות שלהן. בהיעדר דיווח כנדרש, גדל משמעותית הסיכוי שתכנון המס לא יתגלה על ידי רשויות המס, שממילא לא תוכלנה לבחון את חוקיותו.

שאלות נוספות בענייני המיסוי שלך? נשמח לענות!