הסבר משפטי מקיף על פתיחת שומות באיחור
פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובעת פרקי זמן מגבילים שבמסגרתם רשאי פקיד השומה להסתייג ולא לקבל מסמכים שהנישומים מגישים לו וזאת על מנת לקדם את הוודאות אצל הנישומים לגבי חבות המס שחלה עליהם ועל מנת לאפשר להם לכלכל את צעדיהם בתבונה ובהתאם לכך.
כך לדוגמא, סעיף 145(א)(2) לפקודה קובע לגבי הדו"ח השנתי, כי פקיד השומה רשאי לקבלו ולאשרו או לדחותו ולקבוע שומה אחרת תחתיו, לפי מיטב שפיטתו וזאת תוך 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח השנתי. במידה ופקיד השומה לא פעל כאמור בתוך תקופת 4 השנים שלעיל, תיחשב השומה העצמית של הנישום לשומה סופית.
סעיף 152(ג) לפקודה קובע לגבי השגה שהנישום הגיש על שומה שנערכה לו על ידי פקיד השומה, כי אם בתוך 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח השנתי או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם בין פקיד השומה לנישום, או שפקיד השומה לא הוציא צו לנישום, יראו את ההשגה כאילו התקבלה.
כלומר, במידה ופקיד השומה לא נקט עמדה לגבי הדו"ח השנתי או ההשגה תוך 4 שנים כאמור, ייראו מסמכים אלו כאילו שהתקבלו על ידי פקיד השומה ותחול התיישנות על סמכותו לדחות אותם. כך נקבע על ידי המחוקק על מנת לקדם את הוודאות אצל הנישומים לגבי חבות המס שחלה עליהם.
יחד עם זאת, סעיף 147(א)(1) לפקודה מקנה לפקיד השומה את הסמכות לפתוח שומות עצמיות של הנישומים גם במשך שנה לאחר שתמה תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיפים 145(א)(2) ו-152ג לפקודה וזאת בנוסח הבא:
"המנהל רשאי, ביוזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי העניין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בעניין זה כל צו שייראה לו".
בנוסף, סעיף 147(א)(2) לפקודה מקנה למנהל מס הכנסה אורכה נוספת לצורך פתיחה ובדיקה של שומות שהגיש הנישום, למרות שסמכותו לגביהן התיישנה כבר לכאורה, כאשר מדובר בנישום שהורשע בביצוע עבירות מסוימות לגבי מס הכנסה או מע"מ או שילם כופר לגבי עבירות מס הכנסה או מע"מ וזאת תוך שנה מיום ההרשעה או יום תשלום הכופר:
"הורשע הנישום בעבירה לפי סעיפים 216(8), 216ב, 217 עד 220 או לפי סעיפים 117(ב)(1), או (3) עד (8), 117(ב2) או 117א לחוק מס ערך מוסף או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221 או לפי סעיף 121 לחוק מס ערך מוסף, רשאי המנהל לפעול כאמור בפסקה (1), תוך תקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי העניין, או עד תום התקופה הקבועה בפסקה (1), לפי המאוחר".
בעבר, נהגו בתי המשפט לפרש את סמכות המנהל לפעול במסגרת סעיף 147(א) לפקודה כסמכות רחבה ביותר. במסגרת הליך ע"א 264/64 בן-ציון ומירון נ' פקיד שומה תל-אביב, למשל, נקבע כי די בכך שהנציב חולק על פקיד השומה מבחינה עובדתית או משפטית כדי שיפעיל את סמכותו הביקורתית. אולם, מגמה זו השתנתה בפסיקת בתי המשפט, אשר ראו לנכון לקבוע תנאים לצמצום סמכותו של הנציב, כמו לדוגמא במסגרת הליך ע"א 669/69 מטעי רסקו בע"מ נ' פשמ"ג.
במסגרת הליך ע"א 976/06 דן מרום נ' נציבות מס הכנסה, כבר קבע בית המשפט העליון הלכה תקדימית מפורשת, לפיה הסמכות לפתוח שומה של נישום בשלב מאוחר כאמור בסעיף 147(א) לפקודה צריכה להיעשות בצמצום וזאת רק בנסיבות מיוחדות וחריגות, בהן השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו את הפגיעה בהסתמכות הנישום על סופיות השומה העצמית שלו.
את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שמבקשים לקדם וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת. מדובר למעשה באיזון שנקבע על ידי הפסיקה לגבי שינוי החלטה מנהלית.
בפסק דין דן מרום נקבע כי סעיף 147 לא נועד, למשל, לפתוח שומה רק עקב מחדלו של פקיד השומה לטפל במועד בשומת הנישום. בהסתמך על פסק דין זה, קבע בית המשפט המחוזי בהליך ע"מ 504/09 מחלב נ' פקיד שומה באר שבע, כי גם אין די בטעות משפטית או עובדתית שנפלה לפני פקיד השומה בשומתו הסופית על מנת להצדיק פתיחתה על פי סעיף 147 לחוק.
נסיבות חריגות ומיוחדות אשר מצדיקות פתיחת שומה מחדש יכולות להתקיים במצב בו, למשל, התגלה שהנישום העלים מידע חיוני מפקיד השומה, נסיבות בעלות השלכות רוחב המשפיעות על נישומים רבים, נסיבות בעלות משמעות כספית כבדת משקל וכיוצא בזה.
לגבי סעיף 147(א)(2) לפקודה התעוררה גם השאלה כיצד יש לפרש את הביטוי "יום ההרשעה" שמופיע בסעיף זה. האם מדובר ביום הכרעת הדין, במסגרתה נקבע האם הנאשם אשם או זכאי בעבירה בה הואשם, או ביום גזר הדין המאוחר יותר, במסגרתו נקבע עונשו של הנישום במידה והוא הורשע קודם לכן בהכרעת הדין, דבר שיאריך עוד יותר את תקופת הזמן שבמסגרתה ניתן לפתוח את השומות של הנישום.
במסגרת הליך רע"א 8251/10 פלוני נ' פקיד שומה ת"א, קבע בית המשפט העליון כי יום ההרשעה מתייחס ליום הכרעת הדין וכי דחיית מועד זה ליום גזר הדין תביא לפריצת מגבלת הזמן, בת שנה תמימה, שמאפשרת לפתוח את השומות וכי פרשנות כזו תביא גם להרחבת סמכות המנהל מעבר לסייג הזמן שנקבע בסעיף 147 לפקודה, בשעה שגם את סמכות המנהל ממילא יש לפרש בצמצום, כאמור בהלכת דן מרום שלעיל.
מרגע שהוכרע דינו של הנישום ונמצא חייב בדין, פקיד השומה אשר מוסמך לשום אותו כבר אינו יכול להסתמך על אותה שומה שהגיש הנישום בעבר ולפיכך מוענקת הסמכות למנהל לפעול על מנת לתקן את השומה ולהוציא שומת אמת על בסיס הנתונים שהיו בבסיס הרשעתו של הנישום. יחד עם זאת, סמכות זו הנתונה למנהל מתחילה מיום שלאחר יום ההרשעה, קרי יום הכרעת הדין ומסתיימת בתוך שנה תמימה.
לקבלת ייעוץ משפטי אישי בנושא ליחצו כאן!
