איך למסות פיצויים בגין נזק שאירע לנכסים מבוטחים?
בפסק הדין שניתן ביום 27.4.2014 בהליך ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה, דן בית המשפט העליון בשאלות הבאות:
- האם פיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו לנכסים מבוטחים חבים במס או פטורים ממס?
- במידה והפיצויים חבים במס, לפי איזה מס יש למסות אותם: מס הכנסה, מס רווח הון או מס שבח מקרקעין, במידה והנכס שניזוק הינו נכס מקרקעין?
התיק עסק בפיצויים בסך של כ-49.5 מיליון ₪ שקיבלה חברת תופאפ מחברת הביטוח בעקבות שריפה שפרצה במפעל שלה בשנת 2005 ואשר גרמה לנזקים כבדים הן למבנה המפעל והן לציוד והמלאי שהיו בו. החברה דיווחה בתחילה על הפיצויים כעל רווח הון ושילמה עליהם מקדמת מס לפי חישוב מס של רווח הון.
בנוסף, החליטה החברה לוותר על שיקום המפעל, בשל חוסר כדאיות כלכלית שנבע מעודף כושר ייצור בענף ותחת זאת החליטה להקים במקומו מרכז קירור לוגיסטי ולהשכירו לכל דורש.
אולם, במסגרת הדו"ח השנתי של שנת 2005, דיווחה החברה על הפיצויים שקיבלה כעל תקבולים הוניים שאינם חייבים במס וזאת בניגוד לדיווח הקודם שלה. פקיד השומה דחה את עמדת החברה וקבע כי הפיצויים חייבים במס וכי יש למסותם לפי מס רווח הון.
החברה הגישה ערעורים על עמדת פקיד השומה בפני בית המשפט המחוזי ובית המשפט העליון, אולם שניהם דחו את ערעוריה ואימצו את עמדת פקיד השומה.
במסגרת פסק הדין דן ביהמ"ש העליון כאמור בשאלות האם וכיצד יש למסות פיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו לנכסים מבוטחים, בפרט כשמדובר בנכסים עסקיים אשר משמשים לייצור ההכנסה, כמו במקרה דנן.
בית המשפט העליון חזר וקבע כי יש למסות פיצויים לפי עקרון דין הפיצוי כדין הפרצה שהוא נועד לסתום. כלומר, לפי עקרון זה יש לסווג את סוג הפיצוי, כפירותי או כהוני, בהתאם לפרצה/הנזק שהוא נועד למלא ובהתאם לסיווג סוג הפיצוי, כך גם ימוסה הפיצוי. במידה ומדובר בפיצוי פירותי, יוטל עליו מס הכנסה ובמידה ומדובר בפיצוי הוני, יוטל עליו מס רווח הון.
תהליך סיווג הפיצוי הינו תהליך דו שלבי. בשלב הראשון, יש לאתר את הפרצה, כלומר, הנזק שנגרם ואותו הפיצוי נועד למלא ובשלב השני, יש לסווג את הפרצה כהונית או כפירותית על פי דיני המס ובהתאם לכך למסות אותה במס רווח הון או במס הכנסה.
כך לדוגמא, אם הפיצוי נועד לפצות על נזק שפגע ברווחים החייבים במס, כלומר, לסתום את הפרצה שאותו נזק גרם, אז מדובר בתקבול פירותי, שיחויב במס הכנסה. אם הפיצוי נועד לפצות על נזק שפגע במקור ההכנסה, אז מדובר בתקבול הוני, שחייב במס רווח הון.
בהתאם לאמור לעיל, קבע ביהמ"ש העליון כי ככלל, גם פיצויים המשולמים מחברת ביטוח בשל קרות אירוע נזיקי לנכס חייבים במס וכי סיווג הפיצויים כהכנסה הונית או פירותית, ישליך על סוג המס בו יחויבו הפיצויים, מס רווח הון או מס הכנסה, בהתאמה.
יחד עם זאת, כלל זה אינו ממצה את כלל ההסדרים החוקיים שחלים על מיסוי פיצויים ואשר חלים במקרה של פיצויים על אובדן רווחים וכן פיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו לנכסי הון וזאת במקרים בהם מבקש הנישום לתקן את הנכס שניזוק או לשחלף אותו, כלומר, להחליף אותו בנכס חדש.
כאשר מדובר בפיצויים בגין אובדן רווחים, כגון בגין נזק לציוד או למלאי, קובע סעיף 3(א) לפקודת מס הכנסה במפורש שיש למסות גם פיצויים אלו.
כאשר מדובר בפיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו לנכסי הון וזאת במקרים בהם מבקש הנישום לתקן את הנכס שניזוק או לשחלף אותו, כלומר, להחליף אותו בנכס חדש, קיימים הסדרים שמאפשרים לדחות את תשלום המס על פיצויים אלו או מקנים פטור ממנו. שכן תשלום המס בגין הפיצויים במקרים אלו עלול להוביל לכאורה לכך שלא ייוותר בידי הנישום סכום כסף מספיק לשם שחלוף הנכס או תיקונו.
במקרה של שחלוף הנכס שניזוק, קובע סעיף 96(א) לפקודה כי ניתן לדחות את חבות המס למועד מאוחר יותר, כך שהנישום יכול להשתמש במלוא התמורה שהתקבלה, בין אם ממכירת הנכס שניזוק, בין אם מהפיצוי שהתקבל בגין הנזק שנגרם לו לשם רכישת נכס חדש. כלומר, במידה והנישום השתמש לשם רכישת הנכס החדש בכספי הפיצויים, הוא רשאי לדחות את תשלום המס על הפיצויים הללו.
במקרה של תיקון הנכס שניזוק, קובע סעיף 32(5) לפקודה, כי למרות האמור בסעיף 17(3) לפקודה, לא ניתן לנכות את הוצאות התיקון מההכנסות של הנישום בעל העסק, במקרה בו הנישום עתיד לקבל כספי שיפוי בגין הוצאות התיקון מחברת הביטוח. אולם, במקרה כזה, הוא גם יהיה פטור מתשלום מס על כספי השיפוי הללו.
לפיכך נשאלת השאלה מה דינם של פיצויים בגין נזק שנגרם לנכס, בשעה שהנישום מחליט שלא להשתמש בכספי הפיצויים לשם שחלוף הנכס או לשם שיקומו. במקרה כזה, קבע ביהמ"ש העליון, פיצויים אלו יחויבו במס וכי סוג המס שלהם ייקבע בהתאם לסיווג הפיצויים, כמפורט להלן:
(א) במידה ומדובר בפיצויים שנועדו לפצות על נזק לציוד ולמלאי של העסק, אז מדובר בתקבולים פירותיים, עליהם יש לשלם מס הכנסה.
(ב) במידה ומדובר בפיצויים שנועדו לפצות על נזק לנכס הון של העסק, אז מדובר בתקבולים הוניים, עליהם יש לשלם מס רווח הון.
(ג) במידה ומדובר בפיצויים שנועדו לפצות על נזק לנכס מקרקעין של העסק, גם אז יש לשלם מס רווח הון ולא מס שבח מקרקעין.
ביהמ"ש העליון הבהיר כי יש לשלם מס רווח הון ולא מס שבח על פיצויים בגין נזק לנכס מקרקעין, משום שמס שבח משולם רק בגין פעולת מכירה רצונית של הנכס וזאת להבדיל מפעולת מימוש כפויה ולא רצונית שלו, אשר מתרחשת בעת קבלת פיצויים בגין נזק שנגרם לנכס המקרקעין עקב שריפה, כח עליון ועוד.
לסיכום, ככלל, פיצויים המשולמים על ידי חברת ביטוח חייבים במס. עם זאת, ישנם הסדרים שונים בפקודת מס הכנסה המאפשרים לנישום לבצע פעולה של שחלוף נכסים או לשקם את הנכס שניזוק, תוך שימוש במלוא כספי הפיצויים ואשר כוללים מנגנונים של דחיית מועד חבות המס או פטור מחבות מס בגין הפיצויים, לצד אי הכרה בהוצאות שהוצאו לשם כך.
במידה והנישום מחליט שלא להשתמש בכספי הפיצויים שהתקבלו בגין נכס שניזוק לשם שחלוף הנכס או לשם שיקומו, אז הפיצויים יחויבו במס לפי סיווגם: פיצויים לנכסים פירותיים ימוסו במס הכנסה ופיצויים לנכסים הוניים ונכסי מקרקעין ימוסו במס רווח הון.
שאלות נוספות? פנה/י אלינו ונשמח לסייע!
