התיישנות עבירות מס הכנסה

כאשר נישום מבצע עבירת מס, הוא צפוי להליכים הן במישור הפלילי והן במישור האזרחי.

במישור הפלילי, מתנהלים כנגד הנישום הליכי ענישה במסגרתם הוא מועמד לדין בגין העבירה אותה ביצע. במישור האזרחי, מתנהלים כנגדו הליכים לגביית חוב המס שאותו הוא לא שילם, במידה ועבירת המס שביצע כרוכה באי תשלום מס.

על כל אחד מההליכים הללו חלות תקופות התיישנות שונות וזאת כפי שיפורט להלן.

התיישנות עבירות מס הכנסה במישור הפלילי

ככלל, התיישנות של עבירות מס הכנסה מהותיות, כלומר פליליות, מתייחסת לפרק הזמן המקסימאלי שלאחר מועד ביצוע העבירה, שניתן במסגרתו להעמיד לדין את מבצע העבירה ולהגיש כנגדו כתב אישום. הרציונאל של התיישנות העבירות הפליליות נובע ממספר טעמים:

(א) טעם השכחה והמחילה אשר מבטא את ההיבט הציבורי לפיו בחלוף הזמן מביצוע העבירה פג העניין הציבורי שבהעמדת העבריין לדין.

(ב) האינטרס הפרטי של העבריין לסיום מהיר של ההליך הפלילי שלו על כל שלביו.

(ג) אינטרס בירור האמת ובבסיסו החשש שחלוף הזמן יוביל לאיבוד ראיות. טעם זה פועל הן כלפי הנאשם - על מנת שלא תיחלש יכולתו להוכיח את חפותו והן כלפי הציבור בכללותו - למניעת הרשעת חפים מפשע ולהרשעת אשמים.

(ד) המרצת רשויות האכיפה לסיים במהירות יחסית את הטיפול בעבירות ולא לדחותו. כך נקבע בפסיקה, כגון בהליך ע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ נ' מדינת ישראל.

מאחר שעבירות מס הכנסה מהוות אף הן עבירות פליליות לכל דבר ועניין, אז גם הן כפופות לתקופות התיישנות משלהן, אם כי אלו יכולות להיות ארוכות בהרבה מתקופות התיישנות של יתר העבירות הפליליות.

ככלל, תקופות ההתיישנות של עבירות פליליות מצוינות בסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב-1982, החסד"פ, אך זאת בתנאי שאין הוראה אחרת לעניין זה בחוק אחר, כאמור בסעיף 9(א) לחסד"פ.

ואכן, לגבי עבירות מס הכנסה קיימת הוראה ספציפית אשר מפורטת במסגרת סעיף 225 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ואשר קובעת כדלקמן: "לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור שש שנים משנת המס שבה נעברה העבירה ובמקרה של עבירה על הוראות סעיף 220 - כעבור עשר שנים משנת המס שבה נעברה העבירה".

כלומר, סעיף 225 לפקודה מבדיל בין עבירות מס הכנסה טכניות, אשר תקופת ההתיישנות עליהן הינה 6 שנים משנת המס שבה נעברה העבירה, לבין עבירת מס הכנסה מהותיות, אשר מפורטות בסעיף 220 לפקודה ואשר תקופת ההתיישנות עליהן הינה 10 שנים משנת המס שבה נעברה העבירה.

עבירות מס הכנסה טכניות הינן עבירות קלות יחסית, אשר בוצעו ברשלנות וללא כוונה פלילית להשתמט מתשלום מס, כגון אי הגשה במועד של הדו"ח השנתי או הצהרת הון וכדומה. כתבי האישום בעבירות אלו מוגשים על ידי על ידי מדור תביעות מס הכנסה והעונש עליהן הינו עד שנת מאסר בפועל.

במידה והמחדל תוקן, יוטל בדרך כלל עונש מאסר על תנאי וקנס במקום מאסר בפועל. לעומת זאת, עבירות מס הכנסה מהותיות הינן עבירות חמורות אשר בוצעו בכוונה להשתמט מתשלום מס הכנסה, כגון הגשת חשבוניות פיקטיביות, ניהול פנקסי חשבונות כוזבים וכדומה. כתבי האישום בעבירות אלו מוגשים על ידי פרקליטות מיסוי וכלכלה מטעם המדינה והעונש עליהן הינו עד 5 שנות מאסר ובנסיבות מחמירות עד 7 שנות מאסר.

עוד יש לשים לב כי להבדיל מסעיף 9(א) לחסד"פ, אשר קובע כי תקופת ההתיישנות מתחילה ממועד ביצוע העבירה, אז סעיף 225 לפקודה קובע כי תקופת ההתיישנות של עבירות מס הכנסה מתחילה מתום שנת המס שבה נעברה העבירה, דבר שיכול להאריך את תקופת ההתיישנות גם במספר ניכר של חודשים.

יתרה מכך, לפי הפסיקה עבירת מס מוגדרת כעבירה נמשכת שאיננה מתיישנת, באופן לפיו היא ממשיכה להתקיים כל עוד הנישום לא הסיר את המחדל שכרוך בביצוע העבירה. כך נקבע בהליך רע"פ 26/97 לקס נ' מדינת ישראל.

לדוגמא, מי שלא הגיש דו"ח במועד, ממשיך לבצע את העבירה בפועל כל עוד הוא לא הגיש את הדו"ח ועל כן הוא לא נחשב כמי שסיים את ביצוע העבירה ביום שבו היה עליו להגיש את הדו"ח.

כתוצאה מכך תקופת ההתיישנות של עבירות המס שמחדלן לא הוסר תתחיל למעשה רק כאשר רשויות המס יעלו על דבר ביצוע העבירה וזאת גם אם היא אירעה לפני שנים רבות מאוד.

בנוסף, בפסיקה גם נקבע כי סעיף 9(ג) לחסד"פ משלים את סעיף 225 לפקודת מס הכנסה, כך שסעיף 9(ג) חל גם על עבירות מס הכנסה מהותיות, באופן שאף הוא יכול להאריך בהרבה את תקופת ההתיישנות שלהן. כך נפסק בפסק דין בוני הבירה שנזכר לעיל.

סעיף 9(ג) לחסד"פ קובע כי "בפשע או בעוון אשר תוך התקופות האמורות בסעיף קטן (א) נערכה לגביהם חקירה על פי חיקוק או הוגש כתב אישום או התקיים הליך מטעם בית המשפט, יתחיל מנין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה או מיום הגשת כתב האישום או מיום ההליך האחרון מטעם בית המשפט, הכל לפי המאוחר יותר".

כלומר, ככל שמדובר בעבירת מס מהותית, אז במידה ותוך כדי תקופת ההתיישנות של 10 השנים מתום שנת המס שבו נעברה העבירה, התבצעה חקירה על פי חיקוק ולרבות חקירת פקיד שומה וחקירת משטרה, הגשת כתב אישום או קיום הליך משפטי מטעם בית המשפט, אז כל אחד מההליכים האלו יביא למעשה לאיפוסה של תקופת ההתיישנות, כך שהיא תתחיל מחדש עם סיום ההליך האחרון נגד החשוד בעבירה זו.

לדוגמא, נניח שבוצעה עבירת מס מהותית ביום 1.6.2002. תום שנת המס של 2002, הינה 31.12.2002.

לפיכך, תקופת ההתיישנות של עבירה זו תתחיל ביום 1.1.2003 ותסתיים כעבור 10 שנים, ביום 1.1.2013.

אולם, במידה ובמהלך תקופת ההתיישנות הנ"ל, החלה חקירת משטרה לגבי עבירה זו ולדוגמא ביום 1.1.2009 והחקירה הסתיימה ביום 1.1.2011, אז תקופת ההתיישנות בת 10 השנים תתחיל לרוץ מחדש, החל מיום 1.1.2011 ועד ליום 1.1.2021, כך שניתן יהיה להגיש את כתב האישום בגין ביצוע עבירה זו עד ליום 1.1.2021.

התיישנות עבירות מס הכנסה במישור האזרחי

התיישנות עבירות מס הכנסה במישור האזרחי מתייחסת למשך התקופה במהלכה רשויות המס רשאיות לגבות מהנישום את חוב מס ההכנסה שלו.

ככלל, רשות המיסים רשאית לנקוט בהליכים שונים לשם גביית חובות מס הכנסה. הליכים אלו כוללים הליך אזרחי, באמצעות הגשת תביעה אזרחית כנגד הנישום וכן הליכים מנהליים שונים לפי פקודת המסים (גביה), כגון הליכים לתפיסת ומימוש מיטלטלין של החייב, עיקול נכסים, רישום שיעבוד על מקרקעי הנישום בגין חוב על מס מקרקעין ועוד. כל זאת ללא כל צורך בפניה לערכאות לשם קבלת פסק דין המכיר בזכותה של הרשות לחוב שהיא טוענת לו.

פקודת המיסים (גביה) איננה מתייחסת לשאלת התיישנות ההליכים שננקטים במסגרתה. אולם, בפסק הדין משנת 2010 בתיק רע"א 187/05 נעמה נסייר נ' עיריית נצרת עילית, קבע בית המשפט העליון כי פקודת המיסים (גביה) כפופה אף היא לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958, מאחר שניתן לראות בפתיחת הליכי גביה מנהליים לפי הפקודה משום הגשת "תביעה לקיום זכות כלשהיא", שנתונה להתיישנות, כאמור בסעיף 2 לחוק ההתיישנות. עוד נקבע כי תקופת ההתיישנות של הליכי הגבייה המנהליים שלפי פקודה זו, שמכונים גם "הליכי גבייה אקטיביים", הינה 7 שנים, בדומה להתיישנות תביעות בעלות אופי כספי, להבדיל מתביעות מקרקעין. 

בפסק הדין משנת 2015 בתיק עע"מ 8832/12 עיריית חיפה נ' יצחק סלומון בע"מ, הרחיב בית המשפט העליון את תחולת פסק דין נסייר וקבע שיש להחיל את דיני ההתיישנות גם על "הליכי גבייה פאסיביים", כלומר, מצבים שבהם הרשות דורשת תשלום חוב מנהלי כתנאי למתן אישור או לביצוע פעולה על פי חוק.

יתרה מכך: במסגרת הנחייה מס' 7.1002 של היועמ"ש לממשלה, מפברואר 2012, אשר עוסקת בהפעלת הליכי גבייה לפי פקודת המסים (גבייה), שכאמור כוללים גם גביית חובות מס הכנסה, ציין היועמ"ש לממשלה כי בהתחשב בטיבם ובאופיים של חובות מנהליים, אין זה סביר שרשות מנהלית תנקוט לראשונה הליכי גבייה ללא התראה וללא צידוק לאחר שחלפו שנים רבות מן המועד שבו יכלה לראשונה לגבות את החוב.

לפיכך, על הרשות לפתוח בהליכי גביה תוך פרק זמן סביר שהוא קצר מתקופת ההתיישנות של 7 שנים, אשר מן הראוי שלא יהיה ארוך מ-3 שנים.

בנסיבות חריגות ובהחלטה של היועץ המשפטי והגזבר או החשב של הרשות ולעניין רשות המיסים, גם בהחלטה של סמנכ"ל הגביה של הרשות ניתן יהיה לפתוח בהליכי גבייה, גם לאחר שחלפו 3 שנים מן היום שבו הפך החוב לסופי ולמרות השתהותה של הרשות ובלבד שלא יעברו 7 שנים ממועד זה, שאז יחולו דיני ההתיישנות. 

דוגמא לנסיבות אשר יכולות להצדיק חריגה ממגבלת שלוש השנים, היא מצב שבו פעלה הרשות כדי לגבות את החוב בדרכים אחרות, שאינן הליכי גביה לפי פקודת המסים (גביה) ואינן גביה פסיבית.

ההנחיה גם מבהירה וקובעת כי במידה והרשות לא פתחה בהליכי גביה במועדים הקבועים בה ולא התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות פתיחה מאוחרת של הליכי הגביה כאמור לעיל, אז ככלל, לא תוכל הרשות לגבות מכח פקודת המיסים (גביה).

במסגרת פסק הדין אשר ניתן ביום 16.4.2018 בתיק רע"א 4302/16 עיריית ירושלים נ' פרידמן צבי, קבע בית המשפט העליון כי הליכי גבייה מנהליים כנגד הנישום אינם עוצרים או מאפסים את מרוץ ההתיישנות לגבי נקיטת ההליך האזרחי. כלומר, תקופת ההתיישנות של הגשת תביעה אזרחית כנגד הנישום הינה 7 שנים בלבד וזאת גם אם במהלך תקופה זו ננקטו הליכי גבייה מנהליים כנגד הנישום.

פנייה אישית בענייני המיסוי שלך!